Ne bis in idem – penále v daňovém řízení

autor: doc. JUDr. Jan Kocina, Ph.D.
publikováno: 02.11.2016

Problematikou „ne bis in idem“ v trestním právu jsem se v minulosti zabýval ve svém článku publikovaném v Bulletinu advokacie č. 11-12/2005,[1] který pojednával o rozsahu aplikace této zásady v návaznosti na v té době zcela průlomový rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 7. 2004, sp. zn. 11 Tdo 738/2003, který vzbudil u odborné veřejnosti velkou pozornost. Toto rozhodnutí nově dovodilo, že zákaz dvojího stíhání a potrestání vyplývající ze zásady ne bis in idem se uplatní nejen ve vzájemném vztahu trestných činů, ale i ve vztahu trestného činu a přestupku.

Na tento článek navazoval můj další článek v Bulletinu advokacie č. 7-8/2006,[2] který v návaznosti na posuzovanou problematiku nastínil jeden případ, na němž bylo možné demonstrovat různé právní pohledy na aplikaci zásady ne bis in idem. Jednalo se o to, zda uloženou peněžitou pokutu podle § 273 odst. 1 o. s. ř., jako jednoho ze způsobu výkonu rozhodnutí, lze považovat za ne bis in idem ve vztahu k trestnímu postihu za trestný čin podle § 171 odst. 3 tr. zákona.[3]

Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí, které se zabývalo uvedenou problematikou ve vztahu k ne bis in idem, došel k závěru, že není porušení zákazu opakovaného postihu za tentýž skutek, jestliže byl vůči povinné osobě, která neumožnila styk dítěte s oprávněnou osobou podle rozhodnutí soudu, uplatněn jednak výkon rozhodnutí uložením pokuty podle § 273 odst. 1 písm. a) o. s. ř., a jednak za stejné jednání i trestní postih za trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí podle § 171 odst. 3 tr. zákona.[4] V závěru tohoto článku jsem polemizoval nad tímto rozhodnutím Nejvyššího soudu, když jsem argumentoval tím, že peněžitá pokuta působí nejen jako prostředek k donucení plnění povinnosti, ale má i charakter represivní sankce.

V návaznosti na zpracovávanou problematiku v obou článcích jsem se přikláněl již před více než deseti lety k názoru, že zásada ne bis in idem by měla být aplikována v daleko širším rozsahu než tak, jak je aplikována doposud, s tím, že pokud již Nejvyšší soud dospěl k závěru, že ji lze vztáhnout také na přestupky, pak by se měl v podobném duchu vypořádat s její aplikací ve vztahu k jiným správním deliktům, resp. ke všem deliktům veřejného práva.

Stručný vývoj aplikace ne bis in idem

Je nepochybné, že zlomové rozhodnutí Nejvyššího soudu z roku 2004 otevřelo diskusi na úrovni našeho národního práva, což mělo za následek, že uvedená zásada přestala být aplikována jen v rámci trestního práva, nýbrž se její aplikace dostala i do širšího rozsahu, a to do oblasti celého veřejného práva. Je nepochybné, že problematika byla aktuálním tématem i na mezinárodní úrovni, což se odrazilo i v celé řadě mj. dále zmiňovaných rozhodnutí, zejména Evropského soudu pro lidská práva. Právě aplikace této zásady na mezinárodní úrovni se promítla také bezprostředně do konkrétních rozhodnutí, která byla učiněna v rámci trestního řízení a správního řízení v širším slova smyslu v České republice.

Tak, jak jsem předpokládal, právní teorie a praxe se v uplynulém desetiletí dopracovaly k podstatně extenzivnějšímu výkladu zásady ne bis in idem.

Průlomové rozhodnutí Nejvyššího soudu z roku 2004 nebylo ojedinělé a postupně se začalo objevovat podstatně více dalších rozhodnutí, která potvrzovala, že zákaz dvojího postihu je nutné aplikovat ve vztahu mezi trestným činem a přestupkem.[5] Přitom na rozdíl od původního rozhodnutí, které nebylo publikováno ve Sbírce soudních rozhodnutí, bylo již rozhodnutí Nejvyššího soudu z roku 2007 publikováno v této Sbírce.

Postupně se však zásada ne bis in idem začala aplikovat i ve vztahu k jiným typům veřejnoprávních sankcí.[6] Podle právní teorie rozlišujeme delikty veřejnoprávní a soukromoprávní. Zásada ne bis in idem nemůže být aplikována na případy, které se vztahují k odpovědnosti veřejnoprávní a soukromoprávní a opačně.

Druhem tzv. veřejnoprávních deliktů, kromě trestných činů, přestupků a jiných správních deliktů, jsou tzv. disciplinární delikty. Za disciplinární delikty je nutné považovat i delikty označené jako kárné nebo kázeňské, kam patří např. kárné delikty soudců, státních zástupců, policistů. Odpovědnost za tyto kárné delikty nastupuje, jestliže je porušována disciplína v určitých oblastech společenského života.[7] Pravomocný postih určité osoby za disciplinární delikt ve vztahu ke skutku, který by mohl být právně kvalifikován jako trestný čin, vytváří překážku ne bis in idem ve vztahu k následnému trestnímu stíhání a k odsouzení této osoby.

Klíčové pro posouzení toho, zda je dána překážka ne bis in idem, je to, zda sankce mj. za disciplinární delikt má trestní povahu. Za disciplinární delikty bývají zpravidla ukládány majetkové sankce, např. snížení platu, a právě takováto rozhodnutí dopadající negativně do majetkové sféry postiženého je nepochybně v širším slova smyslu trestem sui generis.

V případě, že bylo ve vztahu k disciplinárnímu deliktu vydáno rozhodnutí, jehož součástí byla sankce, která má trestní povahu, potom je vytvořena překážka věci rozhodnuté a nemůže být zahájeno proti této osobě trestní stíhání, a pokud již bylo zahájeno, musí existující překážka pravomocného rozhodnutí v disciplinárním řízení, ve kterém je uložena sankce, jež má trestní povahu, vést k zastavení trestního stíhání podle § 11 odst. 1 písm. j) tr. řádu. Tento závěr podporuje i judikatura, která se zabývá vztahem kázeňského přestupku k trestnému činu, když tyto závěry je nutné aplikovat i na vztah jiného typu disciplinárního deliktu, kterým je kárné provinění.[8]

Daňové penále

Zejména v roce 2014 rozhodoval Evropský soud pro lidská práva (dále také „ESLP“) případy, které posuzovaly otázku zásady ne bis in idem v případech, kdy bylo proti určité osobě vedeno trestní řízení pro daňový trestný čin a řízení správní o platebním deliktu, jejichž skutkové okolnosti byly shodné.[9] Tento soud dospěl k závěru, že sankce za platební delikty v oblasti daní je možné při splnění stanovených podmínek považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a v rozporu s čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Z těchto rozhodnutí vyplývá, že daňová sankce má trestní povahu a vyměřením daňové sankce ve vztahu k daním, ohledně nichž se vede k určité osobě trestní řízení pro trestný čin zkrácení daně, byla vytvořena překážka ne bis in idem.

Tyto rozsudky ESLP byly mj. důvodem k tomu, proč čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu předložil uvedenou právní problematiku k rozhodnutí rozšířenému senátu NSS. Tento čtvrtý senát měl za to, že s ohledem na judikaturu ESLP je nutné považovat penále za trestní obvinění, resp. trest, na který je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. V dosavadní judikatuře NSS byly však zaujaty názory opačné a od nich se chtěl předkládající senát odchýlit, a proto postoupil věc k posouzení a rozhodnutí podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.

Tento rozšířený senát se velmi podrobně ve svém rozhodnutí[10] zabýval tím, zda má daňové penále trestní povahu. Při shrnutí veškerých relevantních posuzovaných skutečností dospěl NSS k závěru, že posuzované penále v důsledku spáchaného daňového deliktu má povahu trestní sankce a že i v návaznosti na rozhodování ESLP má daňové penále trestní charakter. NSS však konstatuje, že uvedené závěry, v návaznosti na trestněprávní otázky s tím související, přesahují skutkový i právní rámec řešeného případu. Přesto z přesvědčivé a rozsáhlé použité argumentace NSS v uvedeném rozhodnutí lze dovodit jednoznačný závěr mj. o tom, že penále podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, má povahu trestu, a je proto třeba na ně aplikovat shora zmiňované části Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, jakož i čl. 40 odst. 6 Listiny. Jinými slovy, lze dospět k závěru, že rozhodnutím o penále vznikne překážka věci rozsouzené a nemůže být, aniž by došlo ke zrušení rozhodnutí, kterým bylo vyměřeno penále, proti stejné osobě vedeno trestní řízení pro daňový trestný čin, pokud skutkové okolnosti případu, ke kterému se vztahuje rozhodnutí o penále, budou shodné se skutkovými okolnostmi, pro které by bylo vedeno trestní stíhání.

Poměrně často se však stává, že určité osobě není v daňovém řízení uloženo penále, ale tato osoba uhradí jako sankci za daňový delikt úrok z prodlení. V dikci zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je úrok z prodlení předmětem úpravy v § 252, penále je předmětem úpravy v § 251. Daňový řád přitom označuje v § 2 odst. 5 jak úroky z prodlení, tak i penále za příslušenství daně. Úrok z prodlení, stejně jako penále, je nutné považovat za sankci. Penále i úrok z prodlení jsou definovány ve čtvrté části daňového řádu s označením „Následky porušení povinností při správě daní“. Penále se vyměřuje, pokud není uhrazena doměřená daň (§ 251 daňového řádu), úrok z prodlení je sankcí za to, že není uhrazena splatná daň v den její splatnosti (§ 252 daňového řádu). Úrok z prodlení je hrazen daňovým subjektem, pokud došlo z jeho iniciativy k dodatečným daňovým tvrzením a v návaznosti na to k úhradě zkrácených daní, aniž by existovala ve věci iniciativa příslušného správce daně.[11] V návaznosti na tyto skutečnosti lze tedy říci, že nejen penále v daňovém řízení má charakter trestní sankce, ale stejný charakter musí mít i úrok z prodlení.

V této souvislosti je třeba konstatovat, že právně přesvědčivé závěry z rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu jsou v současné době respektovány i v trestním řízení, kde uložení sankce v daňovém řízení je považováno za překážku ne bis in idem ve vztahu k trestnímu stíhání konkrétní fyzické osoby za daňový trestný čin při shodnosti skutkových okolností.[12]

Závěr

V návaznosti na předchozí uváděné skutečnosti lze dospět k závěru, že s ohledem na vzniklou překážku věci rozsouzené, která je obsažena v rozhodnutí daňového orgánu mající charakter sankce v daňovém řízení, není možné za stejný skutek trestně stíhat stejnou osobu, která je za daňový delikt postižena, a to s ohledem na existující zásadu ne bis in idem. V případě, že dojde i za této situace k trestnímu stíhání, musí být na daný případ v trestním řízení aplikováno ust. § 11 odst. 1 písm. j) tr. řádu a trestní stíhání musí být pro nepřípustnost zastaveno.

Posuzovaná zásada ne bis in idem se však nebude vztahovat na případy, kdy nebude osoba jako poplatník daně, které byla vyměřena daňová sankce, shodná s osobou, u níž přichází v úvahu trestní odpovědnost za daňový trestný čin. K těmto případům dochází velice často, kdy za daňový trestný čin je trestně stíhaná fyzická osoba jednající za právnickou osobu, a této právnické osobě je vyměřena daňová sankce. Vyměřením této daňové sankce proti jinému právnímu subjektu, než který se dopustil konkrétního jednání naplňujícího znaky daňového trestného činu, nevzniká překážka věci rozsouzené, neboť zásada ne bis in idem se na tento případ nevztahuje.

Přesto však má význam vyměření daňové sankce a zvláště pak její uhrazení konkrétním subjektem pro posouzení konkrétní míry škodlivosti jednání fyzické osoby, proti které je vedeno trestní řízení za daňový trestný čin. Pokud dojde k úhradě zaplacení daňové sankce mající podobu trestu, musí se to projevit v konkrétním trestním řízení vedeném proti fyzické osobě jako polehčující okolnost. Úhrada daňové sankce a další případné polehčující okolnosti snižující stupeň společenské škodlivosti jednání fyzické osoby, proti které je vedeno trestní stíhání za daňové trestné činy, by mohly vést státního zástupce, event. soud v řízení před soudem k závěru, že je možné za použití ust. § 172 odst. 2 písm. c) tr. řádu (v soudním řízení za použití § 223 odst. 2 tr. řádu) trestní stíhání zastavit.[13] V této souvislosti je ještě nutné zmínit i skutečnost, že konkrétní trestně odpovědná osoba, která je stíhána za daňový trestný čin, svým jednáním v důsledku úhrady daňové sankce právním subjektem, za který jednala, zpravidla způsobila zaviněně tomuto subjektu škodu, a pokud tuto škodu uhradila nebo se zavázala k její úhradě, negativně to zasáhlo samozřejmě do její majetkové sféry. Majetková sankce v tomto případě samozřejmě nebyla uhrazena veřejnoprávnímu subjektu. Byla uhrazena jinému soukromoprávnímu subjektu, který byl fakticky touto jeho trestnou činností poškozen, a to v důsledku odpovědnosti za škodu. I tato skutečnost se může projevit v úvahách vztahujících se k důvodu zastavení trestního stíhání dle § 172 odst. 2 písm. c) tr. řádu.

Autor je advokátem a pedagogem Fakulty právnické ZČU v Plzni.