Legalizace výnosů z trestné činnosti a zdanění zisků z neidentifikovatelných zdrojů

autor: doc. JUDr. Jiří Herczeg, Ph.D.
publikováno: 17.04.2015

Ministerstvo financí představilo 30. 10. 2014 koncept zákona o prokazování původu majetku, který by měl po standardním legislativním procesu nabýt účinnosti dne 1. ledna 2016. Zákon je tvořen novelami daňových a trestněprávních předpisů zaměřenými na postihování nezdaněných příjmů prostřednictvím institutu správy daní. Cílem tohoto zákona je identifikovat majetek, který ve významné míře neodpovídá deklarovaným příjmům poplatníka. Následným krokem bude dodanění příjmů, které poplatník správci daně zatajil a ze kterých daný majetek financoval. Rozhodující nebude fakt, zda se jedná o příjmy získané legální či nelegální cestou.

Zákon nepřinese poplatníkům žádné nové povinnosti, pokud ho správce daně nevyzve, a to pouze na základě významného rozdílu (tj. alespoň 10 000 000 Kč) mezi jměním poplatníka a příjmy vykázanými v daňových přiznáních. Poplatník bude následně vyzván k vysvětlení rozdílu, tzn. jeho zdroj a období nabytí. V případě, že poplatník neprokáže původ svých příjmů a odhadovaná výše stanovené daně bude vyšší než 2 000 000 Kč, správce daně odhadne výši příjmů poplatníka na základě porovnání s nárůstem jeho majetku. Zároveň dojde také k předepsání penále ve výši až 100 %. Správce daně v daňovém řízení bude vycházet z prohlášení o majetku, které je již dnes využíváno v exekučním řízení. Díky tomuto prohlášení si správce daně zafixuje stav majetku poplatníka, u něhož vzniklo podezření na výraznou částku nezdaněných příjmů. Poplatník tak nebude mít možnost tvrdit, že nově získaný majetek vlastnil již dříve. Nepravdivé prohlášení o majetku před správcem daně bude považováno za trestný čin.[1]

V některých případech se nepodaří prokázat, že majetek představuje výnosy z trestné činnosti, ale majitel zjevně nedokáže jeho nabytí věrohodně vysvětlit. Možnost takovéto majetky postihovat, včetně podmínek a způsobů jeho postihování, budou předmětem tohoto článku. Zaměří se proto na možnosti nepřímého postihu pochybného majetku zejména formou zdanění. 

Majetková přiznání

Nejedná se o nápad nový ani původní. Snahy zavést v českém právním řádu majetková přiznání se opakují již od počátku 90. let minulého století. Již v roce 1992 byla s účinností od 1. ledna 1993 zavedena povinnost podat přiznání k majetku (§ 42 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Podle tohoto ustanovení měly povinnost podat přiznání k majetku fyzické i právnické osoby, jejichž majetek v souhrnné hodnotě činil více než jeden milion Kč. Přiznání mělo být podáváno správci daně místně příslušnému ke správě daně z příjmu. Na základě novely zákona o správě daní a poplatků z roku 1993 se první přiznání k majetku mělo podávat do 31. 5. 1995 s uvedením majetku podle stavu k 1. lednu tohoto kalendářního roku, dále v roce 1997 a pak vždy ve tříletých intervalech. Přiznání mělo být podáno na tiskopise vydaném Ministerstvem financí a povinnost k jeho podání měl každý, komu by tato povinnost vznikla ze zákona nebo koho by k tomu finanční úřad vyzval. Tato úprava byla zrušena, aniž by byla realizována, zákonem č. 255/1994 Sb.

V roce 1999 byl předložen vládní návrh zákona o přiznání k majetku a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (tisk č. 428). Tato předloha však byla usnesením Poslanecké sněmovny č. 661 z 8. 12. 1999 zamítnuta. V červnu 2001 pak byl Poslanecké sněmovně předložen vládní návrh zákona o přiznání k majetku a jeho přírůstku a o změně zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon (tisk č. 956). I tento návrh však byl zamítnut.

Na přelomu roku 2002 a 2003 byl připravován nový vládní návrh zákona o přiznání k majetku, který vycházel z odlišných principů, než ze kterých vycházely návrhy předchozí. Zásadním rozdílem bylo, že dřívější návrhy zakládaly povinnost podat majetkové přiznání, jakmile majetek povinné osoby převýšil hodnotu 10 milionů Kč a daňový dopad se zjišťoval až v případě přírůstku majetku po dvou, resp. třech letech, pokud povinná osoba tento přírůstek neprokázala. V novém návrhu se vycházelo z toho, že hodnota majetku není rozhodná a povinná osoba měla podávat přiznání k majetku pouze na výzvu správce daně, kterou by bylo možno vydat jen v případech, vzniknou-li důvodné pochybnosti o nabytí majetku ze zdaněných prostředků povinné osoby. Projednávání tohoto návrhu zákona o přiznání k majetku však bylo v průběhu připomínkového řízení zastaveno.

Návrh zákona o přiznání k registrovanému majetku

Skupina poslanců v čele s Bohuslavem Sobotkou předložila sněmovně dne 8. 9. 2010 návrh zákona o přiznání k registrovanému majetku.[2] I když byl návrh zákona zamítnut v prvním čtení, stojí za to, zmínit jeho základní principy.

Navrhovaný zákon zakládal povinnost fyzickým osobám podat oznámení k majetku za účelem zjištění, zda nebyl povinnou osobou pořízen z nezdaněných prostředků. Dle důvodové zprávy se předpokládá, že hlavním účinkem oznámení o registrovaném majetku, která budou podávána bez výzvy správce daně, bude zejména prevence před možnými daňovými úniky.

Povinnost se však měla týkat pouze vyjmenovaného registrovaného majetku. U finančních instrumentů se oznámení mělo podávat dále za předpokladu, že jeho pořizovací cena v jednom kalendářním roce přesáhne stanovený limit, a to v úhrnu částku převyšující 625násobek základní sazby minimální mzdy, tj. částku 5 milionů Kč. U jiného registrovaného majetku (u nemovitostí, bytů a nebytových prostor) pak dále za předpokladu, že jeho pořizovací cena v jednom kalendářním roce přesáhne v úhrnu částku odpovídající 2500násobku základní sazby minimální mzdy, tj. částku 20 milionů Kč.[3]

Od oznamovací povinnosti zákon odlišoval institut podání přiznání. Toto přiznání neměly povinné osoby podávat automaticky samy, ale jen na případnou výzvu správce daně. Výzvu učiní správce daně vůči fyzické osobě, zjistí-li z jejího oznámení nebo z evidence majetku (např. z katastru nemovitostí), že tato osoba nabyla v průběhu jednoho zdaňovacího období registrovaný majetek, u něhož existuje důvodné podezření, že jej nabyla z nezdaněných prostředků. Druhým důvodem k tomu, aby správce daně vyzval fyzickou osobu k podání přiznání, bude podnět státního zástupce, který jej podá správci daně v souvislosti s trestním řízením proti této osobě, dojde-li vůči ní k podání obžaloby. Pokud nebude důvodem k výzvě podnět státního zástupce, bude ji moci správce daně učinit pouze v případě, kdy jím shromážděné informace nasvědčují tomu, že registrovaný majetek povinné osoby byl nabyt z nezdaněných prostředků.

V případě, že povinná osoba neprokáže nebo prokáže jen částečně nabytí registrovaného majetku ze zdaněných prostředků, považuje se částka, za kterou byl pořízen registrovaný majetek nebo její část, u které nedošlo k prokázání nabytí ze zdaněných prostředků, za zdanitelný příjem povinné osoby ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k nabytí vlastnictví k registrovanému majetku. Vychází se přitom z předpokladu, že povinná osoba tyto příjmy měla, ale nezdanila je. Částky, u kterých povinná osoba neprokáže jejich nabytí ze zdaněných prostředků a částky, za které byl registrovaný majetek pořízen v případech, kdy povinná osoba nepodá přiznání ani na výzvu správce daně, budou považovány za samostatný základ daně z příjmů fyzických osob a zdaňovány sazbou daně ve výši 76 %. Tato sankční sazba daně má jednak (i) preventivní účinek, tzn. je účinnou hrozbou v případech, kdy povinná osoba nabyla majetek z nezdaněných prostředků nebo bezdůvodně nepodala oznámení k majetku, a jednak (ii) vede k odčerpání majetku, který byl nabyt z nezdaněných prostředků.

Slovenská právní úprava prokazování původu majetku

Krátce před volbami v roce 2010 prosadil Robert Fico zákon o prokazování původu majetku. Zákon se ukazuje jako absolutně bezzubý a zbytečný, pouhý marketingový tah pro voliče. Za prvního dva a půl roku jeho účinnosti nepodala prokuratura ani jeden jediný návrh na zabrání nelegálně získaného majetku.

Účelem zákona č. 101/2010 Zb., o prokazování původu majetku, je upravit postup při zabrání movitého a nemovitého majetku, bytů a nebytových prostor, peněžitých prostředků, vkladů v bankách a některých dalších majetkových hodnot fyzickým a právnickým osobám, o nichž soud vyslovil, že majetek nabyly z nelegálních příjmů. Aniž by byl rozsah zákona důkazem jeho kvalit, slovenský předpis čítá pouhých 11 ustanovení a nese se ve zřejmém duchu politické snahy o maximální zjednodušení odnímání majetku vybraným osobám.

Zákon o prokazování majetku předpokládal postup, kdy finanční policie jako pověřený orgán měla provádět na základě vlastních poznatků, jakož i podnětů jiných veřejnoprávních orgánů a dokonce i soukromých osob prověrku příjmů, majetku a způsobu jeho nabytí. Finanční policie byla vybavena možností požadovat poskytnutí nezbytné součinnosti od orgánů veřejné moci, právnických i fyzických osob.

V případě, že finanční policie zjistí, že hodnota majetku prověřované osoby a výše jejího příjmu se liší nejméně o tisícipětisetnásobek minimální mzdy (v současně době činí minimální mzda 338 EUR, tedy cca 500 000 EUR), musí podat příslušnému prokurátorovi podnět na podání návrhu na zahájení řízení o vyslovení toho, že majetek byl nabytý z nelegálních příjmů. Podnět má obsahovat mimo některé formální náležitosti také zejména výsledek přezkumu příjmů a hodnoty majetku, jakož i uvedení skutečností a označení důkazů, že hodnota majetku přesahuje nejméně o tisícipětisetnásobek minimální mzdy prokazatelné příjmy. Prokurátor se podnětem následně musí zabývat a osobu v něm označenou vyzvat, aby mu poskytla vysvětlení a důkazy ohledně nabytí jejího majetku. K tomuto byla dána poměrně krátká zákonná lhůta 30 dnů. Pokud prověřovaná osoba dostatečné vysvětlení nepodala, či nepředložila důkazy o nezávadnosti způsobu, jakým majetek nabyla, podá prokurátor návrh na zahájení řízení před soudem, kde má být vysloveno, že majetek byl nabytý z nelegálních příjmů. Řízení pak má být vedeno dle právních předpisů upravujících civilní soudní řízení (občanský soudní řád).

Prokurátor má v tomto řízení postavení žalobce. Musí tedy prokázat rozdíl ve výši nejméně tisícipětinásobku minimální mzdy mezi příjmy, které mohl odpůrce prokazatelně nabýt, a jeho skutečným majetkem. Nemusí však prokazovat, že majetek byl nabyt nelegálně. Zákon vychází z vyvratitelné domněnky, že tento rozdíl mezi skutečným a přiznaným majetkem byl nabyt z nelegálních zdrojů. V takovém případě soud rozhodnutím vysloví, že tento majetkový rozdíl odpůrce nebyl z nelegálních příjmů a propadá ve prospěch státu. Jestliže odpůrce prokáže opak, soud návrh na zabrání majetku zamítne. Zde se tedy důkazní břemeno obrací a je na odpůrci, aby prokázal původ sporného majetku.

Zákon tak vychází z principu, že pouhé prokázání tisícipětisetnásobku rozdílu mezi majetkem odpůrce (procesní označení prověřované osoby) a jeho prokazatelnými příjmy bez dalšího vyúsťuje v procesní domněnku, že majetek byl nabytý nelegálně, opak by musel být prokázán odpůrcem. V případě, že se odpůrci podařilo poskytnout důkaz o legálnosti jím nabytého majetku, měl být návrh prokurátora zamítnut, v opačném případě majetek propadal státu. Jednoduše řečeno, pokud má někdo majetek o půl milionu EUR větší než jsou jeho legální příjmy, soud mu majetek nad touto hranici zabere. Například pokud někdo vydělává deset let padesát tisíc EUR ročně, ale má majetek dva miliony, a neprokáže, že ho nabyl legálně, soud by mu měl zabrat minimálně jeden milion EUR ve prospěch státu.

Podobný zákon byl přijat již v roce 2005. Tehdejší zákon o prokazování původu majetku (prakticky stejného znění) byl shledán nálezem Ústavního soudu Slovenské republiky z 3. září 2008 protiústavním pro svůj rozpor s čl. 1 odst. 1 první věty ve spojení s čl. 20 odst. 1 a 4 Ústavy Slovenské republiky,[4] kdy již v roce 2005 byla jeho účinnost pozastavena. Podle slovenského Ústavního soudu zkoumaná právní norma porušovala ústavní princip právní jistoty, byla retroaktivní ve vztahu k nabytým právům a nadměrně připouštěla zasahování do práva vlastnit majetek. Zákon dle názoru Ústavního soudu nepřiměřeným způsobem přesouval důkazní břemeno z orgánů veřejné moci na fyzické a právnické osoby, zaváděl nový, ústavě neznámý způsob konfiskace majetku.

V podmínkách českého právního řádu by zřejmě pokus o zavedení účelem obdobného zákonného nástroje selhal rovněž pro rozpor s čl. 11 Listiny základních práv a svobod, garantujícím ochranu vlastnického práva, a muselo by tak dojít i k příslušné ústavní změně.[5] Slovenskou úpravu tak lze hodnotit kriticky vedle její protiústavnosti i z dalších praktických důvodů.

Zisky z neidentifikovatelných zdrojů

Při prověřování podezřelých finančních a majetkových operací lze často zadokumentovat, že konkrétní osoba disponuje majetkem, který neodpovídá jejím příjmům a které nezískala z legálních zdrojů (nevydělala, nezdědila, nezískala darem, výhrou, restitucí, půjčkou atd.…), přitom ovšem nelze ani zjistit, z jaké konkrétní trestné činnosti tento majetek pochází. Vysoce pravděpodobné bývá pouze to, že majetek nemohl být získán legální cestou. V této souvislosti se hovoří o majetku pocházejícím z neidentifikovatelných zdrojů, tzv. „UFO-zisky“.[6]

K zajištění finančních prostředků, cenných papírů a dalšího majetku v trestním řízení je možno přistoupit jen z důvodů stanovených zákonem. Obvykle se jedná především o ty případy, kdy zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že takové prostředky jsou určeny ke spáchání trestného činu nebo k jeho spáchání byly užity, nebo jsou výnosem z trestné činnosti. Velmi jednoduše řečeno, musí zde být dány skutečnosti, ze kterých lze dovodit souvislost mezi finančními prostředky, případně dalším majetkem na straně jedné a trestným činem na straně druhé. U UFO-zisků jde však o případy, kdy je zřejmé, že majetek nepochází z legálních zdrojů, ale souvislost s konkrétním trestným činem chybí.[7]

Trestného činu legalizace výnosů z trestné činnosti dle § 216 trestního zákoníku se dopustí, kdo zastírá původ nebo jinak usiluje, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu a) věci nebo jiné majetkové hodnoty, která byla získána trestným činem spáchaným na území České republiky nebo v cizině, nebo jako odměna za něj, nebo b) věci nebo jiné majetkové hodnoty, která byla opatřena za věc nebo jinou majetkovou hodnotu uvedenou v písmenu a), nebo kdo jinému spáchání takového činu umožní. Toto ustanovení obsahuje dvě základní skutkové podstaty, které jsou odděleny do dvou samostatných odstavců:

a) první naplní pachatel, který zastírá původ nebo jinak usiluje, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestným činem nebo jako odměna za něj,

b) druhou spáchá pachatel, který jinému spáchání takového činu umožní.

První základní skutková podstata vzhledem k obecné formulaci umožňuje postihnout zastření původu nebo jiné usilování, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestnou činností nejenom jinému, ale i pachateli základního (hlavního) trestného činu. Proto pachatelem tohoto trestného činu podle uvedené první skutkové podstaty může být i sám pachatel základního (hlavního) trestného činu, který zastírá původ nebo jinak usiluje, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestnou činností. Jde tedy o stíhání tzv. samopraní (self-money laundering, selbst-Geldwäsche).[8]

Naproti tomu druhá základní skutková podstata postihuje zvláštní formu účastenství spočívající v umožnění spáchání takového trestného činu legalizace výnosů z trestné činnosti, kdy jde o jednání pachatele, který umožní jinému zastřít původ nebo jinak usilovat o to, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestným činem.[9]

Zastíráním původu věci nebo jiné majetkové hodnoty se především rozumí tzv. „praní špinavých peněz“, ale je zároveň širší, neboť se netýká jen peněz, ale i dalších věcí a jiných majetkových hodnot.[10] Zastření znamená, že informace o původu věci nebo jiné majetkové hodnoty je utajována nebo zkreslována. Prostředkem zastření původu věci nebo jiné majetkové hodnoty je převod vlastnictví k věci nebo jiné majetkové hodnotě, vkládání takových věcí a jiných hodnot do „legálního podnikání“, jakož i utajení skutečné povahy věci nebo jiné majetkové hodnoty, místa a pohybu věci nebo jiné majetkové hodnoty, utajení dispozic s věcí nebo jinou majetkovou hodnotou a informací o jejím vlastnictví, resp. o jiných právech k ní.

Jiným usilováním, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty, je jakékoli jiné jednání pachatele, které není bezprostředním zastíráním původu, ale směřuje k tomu, aby výnos z trestné činnosti mohl být použit pachateli nebo jinými osobami bez problémů ve svůj prospěch nebo ve prospěch jiných osob a aby trestná činnost nebyla odhalena. Vzhledem k šíři pojmu zastírání původu a postihu pomoci půjde v praxi zejména o některé úmyslné přípravné fáze zastírání původu věcí a jiných hodnot, které nelze ještě podřadit pod zastírání původu věci nebo jiné majetkové hodnoty.

Původem věci nebo jiné majetkové hodnoty se tu rozumí to, že pochází z trestného činu nebo byla poskytnuta jako odměna za něj. Základním problémem při prokazování trestného činu legalizace výnosů z trestné činnosti tak je právě prokazování predikativního (zdrojového) trestného činu, ze kterého výnos, který je předmětem legalizace, pochází. V praxi ovšem platí, že není-li predikativního trestného činu, nemůže být ani trestného činu legalizace výnosů z trestné činnosti. Policie tak nemá možnost v těchto výše popsaných situacích takové osoby trestně stíhat a rovněž zde není žádná možnost takový majetek zajišťovat či následně konfiskovat.[11]

Zdanění nelegálně nabytého majetku

Jiná je situace v daňovém řízení. Vzhledem k tomu, že v českém právním řádu neexistuje institut majetkových přiznání, snaží se některé finanční orgány hledat v rámci již existující právní úpravy cesty, jak donutit daňové subjekty k prokázání původu peněz. Nejčastěji se s tímto postupem setkáváme u podnikatelů-fyzických osob, kteří vkládali do svého obchodního majetku osobní vklady. Pokud byli ještě k tomu delší dobu ztrátoví, vzbuzovali pochopitelně vyšší pozornost pracovníků finančních úřadů. Ti jim totiž často nebyli ochotni uvěřit, že své podnikání provozují jako koníček a neustále je tak dotují z vlastní kapsy. Správce daně se pak oprávněně snaží zjistit, odkud se vzaly prostředky do podnikání vkládané, a zda byly řádně zdaněny.

Jak se chudý nezaměstnaný stal milionářem

Podkladem pro rozhodnutí byl následující skutkový stav. Stěžovatel vložil v roce 2001 na svůj soukromý účet finanční prostředky ve výši 17 mil. Kč, které nemohl nabýt úsporami z minulého období, a zároveň nedoložil odpovídající příjem v tuzemsku. Stěžovatel, který byl nepodnikající osobou, podal k výzvě správce daně nulové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2001 a k výzvě správce daně uvedl, že předmětné finanční prostředky byly vrácenou půjčkou od jeho otce. Finanční úřad v Praze následně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 5 595 444 Kč.

Stěžovatel napadl rozhodnutí správce daně žalobou u Městského soudu v Praze. Namítl, že byly zdaněny finanční prostředky, které si vložil v roce 2001 na svůj soukromý devizový účet. Stěžovatel v roce 2001 v České republice nepodnikal, jednalo se o jeho soukromý účet a o finanční prostředky, které si půjčil od svého otce. Žalobce tyto prostředky nepoužil k zamýšlenému účelu, proto je vložil na svůj účet a bezhotovostně vrátil otci. Zdanění takových finančních prostředků nemá oporu v zákoně. Stěžovatel dále namítl, že správce daně v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem 4 odst. 1 Listiny rozšířil důkazní břemeno stěžovatele, neboť je nepřípustné požadovat po žalobci prokázání jeho majetkových poměrů v rozsahu, který překračuje časový a věcný rámec jeho daňových povinností. Správní orgány dle stěžovatele konstruovaly povinnost žalobce k obecnému prokazování jeho majetkových poměrů a zdrojů majetku, která je mimo rámec zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zák. o správě daní a poplatků“).

Podstata sporu se tak odvíjí od posouzení skutečnosti, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků (nyní § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009  Sb., daňového řádu).

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a v odůvodnění uvedl, že v posuzované věci se správce daně excesu nedopustil, požadoval-li po stěžovateli prokázání zdanění předmětných finančních prostředků. Tato činnost správce daně není a priori zjišťováním původu majetku, ale legitimní snahou ověřit, zda prostředky byly zdaněny, případně z jakého důvodu se tak nestalo. Přestože prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset s prokázáním původu prostředků, zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení povinen poskytnout, je pouze moment zdanění či osvobození od daňové povinnosti.[12]

Soud uvedl, že stěžovatel v postavení daňového subjek­- tu-fyzické osoby, podal na výzvu správce daně daňové přiznání, o jehož obsahu měl správce daně pochybnosti, proto zahájil vytýkací řízení. Správce daně je přitom oprávněn činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti a byl oprávněn žádat, aby stěžovatel prokázal, že předmětné prostředky nejsou zdanitelným příjmem, který obdržel v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky prokázána pouze prokázáním komplementární pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Stěžovatel mohl svou důkazní povinnost splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 2000, případně, že se jednalo pouze o poskytnuté prostředky třetí osoby.

Dle soudu sice stěžovatel tvrdil, že se jednalo o prostředky poskytnuté třetí osobou – jeho otcem; potvrzení o půjčkách však sama o sobě neprokazují, že prostředky z půjček odpovídají těm, které stěžovatel vložil na svůj účet. Stěžovatel uvedl, že prostředky přivážel z Vietnamu do České republiky v hotovosti od roku 1998 do roku 2001. Tuto informaci nijak blíže neupřesnil co do výše jednotlivě dovážených prostředků, ani co do bližšího časového údaje, a Nejvyšší správní soud proto pouze obecně podotýká, že od 31. 7. 2000 podléhal dovoz vyšších částek hotovosti oznamovací povinnosti (§ 5 odst. 1 zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a o změně a doplnění souvisejících zákonů, ve znění účinném od 31. 7. 2000). Nabízejícím se důkazem tedy mohlo být např. prokázání dovozu půjčených prostředků do České republiky. Stěžovatel se ovšem vedle prokazování půjčky omezil již jen na obecné tvrzení, že peníze uložil v hotovosti na bezpečném místě.

Nespornou skutečností je existence předmětné částky. Správce daně měl právo a dokonce i povinnost ověřit, zda tyto prostředky byly zdaněny (případně, zda jsou od daně osvobozeny). Stěžovatel na jeho výzvu poskytl tvrzení, které neprokázal. Za těchto okolností správce daně správně nepřistoupil na vysvětlení podané ohledně původu a tím i zdanění peněžních prostředků stěžovatelem a hledal závěr odpovídající logickým principům. Vzhledem k tomu, že stěžovatel prokázal pouze minimální příjem ze zaměstnání ve společnosti, jejímž byl rovněž společníkem, a jiný zdroj příjmů (s výjimkou neprokázaného tvrzení, že vkládané částky jsou prostředky získanými půjčkou), je zcela odpovídající úvaha správce daně, podle níž předmětné prostředky představují příjmy stěžovatele, které byl povinen zdanit.[13]

Judikatura Ústavního soudu ČR

Obdobné závěry lze dovodit i z judikatury Ústavního soudu ČR. Ten v nálezu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (č. 130/96 Sb.), dospěl k závěru, že § 31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků[14] je třeba vnímat v kontextu § 43 zák. o správě daní a poplatků, ze kterého vyplývá rozsah skutečností, k jejichž prokázání může správce daně daňový subjekt vyzvat.[15] Vyjádří-li správce daně podle citovaného ustanovení pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Ústavní soud podotkl, že daňový subjekt nelze vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám.

V nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, Ústavní soud uvedl, že „také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká.

Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny.“

Zdanění přijatého úplatku

Skutkově se jednalo o veřejnou zakázku na stavební práce pro město Kolín nad Rýnem. Obviněný byl odsouzen za trestný čin přijímání úplatku v obchodním styku a zkrácení daně k trestu odnětí svobody. Trestných činů se měl dopustit tak, že jako ředitel příspěvkové organizace přímo řízené městem přijal v roce 1991 „provizi“ ve výši 3 % z ceny zakázky, která činila devět milionů německých marek, za to, že zakázka bude přidělena konkrétní stavební firmě.

Soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že „kdo přijme úplatek, musí ho také zdanit“. Takový výklad není v rozporu se zákazem sebeobviňování, pokud se povinnost vysvětlit vztahuje pouze na celkovou sumu zdanitelných příjmů a nikoli na jejich původ.[16]

Soud dále uvedl, že přijatý peněžní úplatek je jiný příjem ve smyslu § 22 odst. 3 zákona o dani z příjmu. Pokud tedy bude takový úplatek uložen na bankovní účet, budou úroky výnosem z kapitálového majetku. Povinnost předložit úplné a pravdivé daňové přiznání, ve kterém daňový poplatník uvede všechny zdanitelné příjmy za dané zdaňovací období, není suspendována tím, že nikdo není povinen usvědčovat sám sebe z trestného činu („nemo tenetur seo ipsu accusare“). Daňový poplatník splní dle soudu svoji daňovou povinnost tím, že příjmy z korupce uvede v daňovém přiznání jako jiné příjmy, aniž by musel uvádět jejich přesný původ.

Povinnost uvést v daňovém přiznání takové údaje – tedy celkovou výši zdanitelných příjmů, včetně příjmů z korupce, aniž by daňový poplatník uváděl jejich původ a tedy aniž by se sám přiznával k trestnému činu, je dle soudu ústavně konformní a je možno ji po daňovém poplatníkovi spravedlivě požadovat. Daňový poplatník je tak dle soudu povinen do daňového přiznání uvést i příjmy z trestné činnosti. Zákaz sebeobviňování totiž nechrání před možným trestním postihem za trestný čin, ale pouze před odsouzením, které by spočívalo pouze na donucení k sebeobvinění. Základní práva daňového poplatníka tak jsou zachována, neboť možnost donucení se vztahuje pouze na uvedení celkových příjmů jako takových, a nikoli na jejich deliktní původ. Judikatura německých soudů tak vychází z toho, že souběh trestných činů přijímání úplatku a zkrácení daně je možný.

V České republikace je situace jiná. Podle praxe soudů zatajení příjmu docíleného trestným činem v daňovém přiznání a neodvedení daně z takového příjmu nelze posuzovat jako zkrácení daně ve smyslu § 240 tr. zákoníku. Pachatel by se tím nepřímo nutil k oznámení své vlastní trestné činnosti, což je v rozporu se zásadou, že k doznání nesmí být obviněný donucován žádným způsobem.[17] Jestliže však v době zkrácení daně pachateli již nehrozí trestní stíhání pro trestný čin neoprávněného podnikání podle § 251 tr. zákoníku vzhledem ke změně právního řádu, z níž vyplývá, že např. k podnikání nadále není třeba povolení, byť před takovou změnou právního řádu povolení bylo třeba, a pachateli byla tato skutečnost spočívající ve změně právního řádu známa, lze jednání spočívající v tom, že pachatel zkrátí daň, kterou je státu povinen odvést jako provozovatel podnikání, posoudit jako trestný čin podle § 240 tr. zákoníku (srov. R 41/1998-II.).[18]

Závěr

S ohledem na shora uvedené vyplývá, že i přes neexistenci zákona o prokazování původu majetku je možno nelegálně nabytý majetek postihnout, a to v daňovém řízení, kdy poplatník musí prokazovat nikoli původ sporného majetku, ale to, že jej řádně zdanil. Pouze v tomto rozsahu tak má důkazní břemeno, což je ústavně konformní.

S tím souvisí i novela zákona o dani z příjmu účinná od 1. 1. 2015, která zavádí povinnost oznámit správci daně příjem, které je osvobozen od daně. Podle § 38v zákona, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. V oznámení poplatník uvede a) výši příjmu, b) popis okolností nabytí příjmu a c) datum, kdy příjem vznikl. Za neoznámení osvobozeného příjmu poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši a) 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván, b) 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo c) 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

Autor je docentem na katedře trestního práva Právnické fakulty Univerzity Karlovy a advokátem v Praze.